特許經(jīng)營稅收政策探討 商業(yè)特許該繳哪些稅
自1987年年底第一家肯德基快餐店進駐中國開始，微笑的山德士上校以及緊隨其后進入中國的麥當勞的巨大黃色“M”標志已經(jīng)在不知不覺間，占據(jù)了中國城市的[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]大街小巷。這只是被稱為“第三次商業(yè)革命”的商業(yè)特許經(jīng)營在中國快速發(fā)展的一個縮影。中國連鎖經(jīng)營協(xié)會報告稱，中國已經(jīng)成為最大的國際特許經(jīng)營市場。
2007年2月6日，國務院頒布《商業(yè)特許經(jīng)營管理條例》，并[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]于2007年5月1日起開始
施行。這是我國管理商業(yè)特許經(jīng)營的首部法規(guī)。自此，對商業(yè)特許經(jīng)營的管理規(guī)范，已形成由國務院《商業(yè)特許經(jīng)營管理條例》、商務部《外商投資商業(yè)領(lǐng)域管理辦法》和《商業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》(分別于2004年6月1日和2005年2月1日起施行)構(gòu)成的體系。
但是，于1994年建立實施的[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]現(xiàn)行稅制對商業(yè)特許經(jīng)營未有過多描述，而對稅收政策理解和執(zhí)行標準不一，必然影響商業(yè)特許經(jīng)營的正常發(fā)展。
從勝家到麥當勞、肯德基美國勝家(Singer)縫紉機公司被認為是現(xiàn)代商業(yè)特許經(jīng)營的鼻祖。1865年，勝家公司開始以特許經(jīng)營方式出售其縫紉機分銷經(jīng)營權(quán)，以此迅速占有了美國縫紉機市場絕[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]大部分的份額。
19世紀末至20世紀初，石油提煉公司和汽車制造商開始授權(quán)給一些個人和企業(yè)銷售他們的產(chǎn)品。例如，福特公司要求其特許經(jīng)銷商必須按總部規(guī)定的銷售方式和服務標準銷售福特汽車。這一時期的特許經(jīng)營被稱為“第一代特許經(jīng)營”，也叫“產(chǎn)品品牌特許經(jīng)營”，它具有“授權(quán)分銷制造商的產(chǎn)品”含義[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]。目前在美國，第一代特許經(jīng)營仍占整個特許經(jīng)營的30%～40%。
第二次世界大戰(zhàn)以后，美國經(jīng)濟快速發(fā)展，商業(yè)特許經(jīng)營在內(nèi)容和形式上更加豐富。
1937年，麥當勞兄弟在加利福尼亞州一條國道旁開了一家小吃店。后來，隨著經(jīng)營規(guī)模擴大，他們將自己開發(fā)的“快速服務系統(tǒng)”，即自助服務和快速提供食品以特許加盟[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]方式進行推廣。1961年，萊·克羅克先生買入麥當勞商標權(quán)，他提出QSC(質(zhì)量、服務、清潔)的經(jīng)營理念，并編成指導手冊，極大地促進了加盟店的發(fā)展和管理。5年后，麥當勞加盟餐廳超過250家。
另一家特許經(jīng)營的代表肯德基公司也是在同一時期發(fā)展起來的。1955年，65歲的哈蘭·[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]山德士到一家餐廳制作自己發(fā)明的肯德基炸雞，隨后在鹽湖城開了第一家加盟店，1963年發(fā)展到600多家。
與勝家、福特汽車等第一代特許經(jīng)營商相比，以麥當勞、肯德基為代表的第二代特許經(jīng)營商更強調(diào)“商標、經(jīng)營技術(shù)和店鋪設計”等以知識產(chǎn)權(quán)為核心的許可。有統(tǒng)計稱，目前美國大約有15[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]00家特許經(jīng)營企業(yè)，擁有的門店數(shù)達320000家，涉及75個不同的行業(yè)。特許經(jīng)營產(chǎn)生的銷售額為1萬億美元，占美國商業(yè)零售總額的40%。在美國每8分鐘就有一家特許加盟店開業(yè)。
中國現(xiàn)代商業(yè)特許經(jīng)營以1987年肯德基快餐店在北京開業(yè)為起點。據(jù)中國連鎖經(jīng)營協(xié)會發(fā)布的數(shù)據(jù)，到2005年，中國特許經(jīng)營體系數(shù)量已達到2320個，加盟店16.8萬個，分別比上年增長10.4%和40%。
中國商業(yè)特許經(jīng)營的特點是，一開始[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]就實行第二代特許經(jīng)營方式，起步于第三產(chǎn)業(yè)中的餐飲業(yè)和服務業(yè)，然后逐漸向多業(yè)態(tài)、多行業(yè)領(lǐng)域拓展。從業(yè)態(tài)看，以便利店為主，發(fā)展到專賣[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]店、精品店、倉儲式超市；從行業(yè)看，從零售行業(yè)向餐飲、生產(chǎn)資料擴展，從有形商品經(jīng)營向服務經(jīng)營擴展。目前，中國特許經(jīng)營業(yè)已廣泛延伸到藥店、書店、洗染、沖擴、服裝專賣、家政服務、健身娛樂、美發(fā)美容等領(lǐng)域，加盟層次不斷提高。
特許經(jīng)營稅收政策的探討
與傳統(tǒng)營銷方式相比，特許經(jīng)營通過提供商標、商號、經(jīng)營技術(shù)等無形的經(jīng)營資源擴展業(yè)務，其健康發(fā)展更需要健全的法律作保障，但現(xiàn)行稅制對商業(yè)特許經(jīng)營的描述不多。[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]究其原因，主要是現(xiàn)行稅制于1994年建立實施，而關(guān)于商業(yè)特許經(jīng)營的管理辦法，到1997年才開始試行。為此，筆者在考察征納雙方的基礎上，研究和討論以下關(guān)于商業(yè)特許經(jīng)營適用稅收的政策問題。
商業(yè)特許經(jīng)營不需要合并申報匯總納稅
商業(yè)特許經(jīng)營與自營連鎖經(jīng)營有類似之處，但是在稅收政策上，商業(yè)特許經(jīng)營不同于自營連鎖經(jīng)營，不存在比照連鎖經(jīng)營適用的增值稅、消費稅和企業(yè)所得稅合并申報與匯總繳納問題，[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]各特許經(jīng)營的機構(gòu)應按規(guī)定獨立申報繳納稅款。
特許經(jīng)營收入應納入營業(yè)稅征收范圍
特許經(jīng)營的內(nèi)容，屬企業(yè)無形資產(chǎn)范疇，特許經(jīng)營權(quán)是商標、服務標志、商業(yè)或廣告符號的所有者與希望在經(jīng)營中使用這種標記的單位和個人之間建立的一種法律關(guān)系。因此，按照中國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅征收[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]的基本原則，特許經(jīng)營收入應納入營業(yè)稅征收范圍。對于特許人提供特許經(jīng)營權(quán)收取的首期特許費、特許經(jīng)營費、培訓費、加盟金、權(quán)利金、附加費、利潤提成、以及管理服務費用(年金)，應予以明確征收營業(yè)稅。
對于特許人收取的商標使用費、專利使用費，雖然適用專門法律法規(guī)，但由于其屬于特許經(jīng)營必不可少的組成部分，因此，可納入特許經(jīng)營收入范疇，按照統(tǒng)一征稅項目，一并征收營業(yè)稅。
在商業(yè)特許經(jīng)營實踐中，還存在一些特許人按照被特許人經(jīng)營收入的百分比收取特許經(jīng)營費用現(xiàn)象。考慮到商業(yè)特許經(jīng)營不屬于國家行政許可范疇，對商業(yè)特[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]許經(jīng)營收入不實行特定征稅原則。因此，對此部分特許經(jīng)營收入，凡特許經(jīng)營內(nèi)容屬營業(yè)稅征收范圍的，應按照經(jīng)營行為適用營業(yè)稅征收項目，征收營業(yè)稅；特許經(jīng)營內(nèi)容屬增值稅征收范圍的，應征收增值稅。
銷售貨物應征收增值稅
在商業(yè)特許經(jīng)營中，對于特許人向被特許人出售設備和貨物現(xiàn)象，應視為不同納稅人之間銷售貨物行為，不論銷售收入中是否包含特許經(jīng)營費用，應明確統(tǒng)[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]一的稅收政策，納入增值稅征收范圍。
設備租賃應征收營業(yè)稅
商業(yè)特許經(jīng)營涉及使用專業(yè)設備。有些特許人與被特許人簽訂設備租賃協(xié)議，而不是出售設備，以降低被特許人啟動特許經(jīng)營店的成本。對于特許人向被特許人收取租金的行為，按照現(xiàn)行稅收政策，應征收營業(yè)稅。
特許經(jīng)營保證金應先行納稅
為確保商業(yè)特許經(jīng)營的意向得以實現(xiàn)，特許人會向被特許人收取保證金性質(zhì)的款項。對于特許人與被特許人在訂立特許經(jīng)營合同前收取的費用，包括特許經(jīng)營保證金，可按特[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]許經(jīng)營適用稅目，統(tǒng)一納入營業(yè)稅征收范圍。其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收訖保證金款項或者取得索取這些款項憑據(jù)的當天。
如果特許人退還保證金，并且賬務上直接沖減退還當期的營業(yè)收入，在計征營業(yè)稅時，應允許特許人從當期的營業(yè)額中減除。
宣傳費用應征收營業(yè)稅
特許人向被特許人收取宣傳費用，是商業(yè)特許經(jīng)營領(lǐng)域的一項慣例。筆者認為，這部分收費應納入特許人收取的特許經(jīng)營費用，按照營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]如果考慮特許人與被特許人之間獨立的投資和法律關(guān)系，認為特許人向被特許人收取的推廣、宣傳費用屬帶有廣告性質(zhì)的收入，參照現(xiàn)行營業(yè)稅征收原則，則可允許特許人以其收取的全部推廣、宣傳費用收入減去支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者的廣告發(fā)布費后，將余額作為營業(yè)稅計[創(chuàng)業(yè)網(wǎng)m.fswenwen.com]稅營業(yè)額。
(文/國家稅務總局流轉(zhuǎn)稅管理司 沈彤）
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